Riteniamo opportuno trasmettere per conoscenza a tutti gli associati il parere dello Studio Morra-Bertola ad un quesito posto dall’Istituto Serafico per Sordomuti e Ciechi di Assisi circa l’opportunità di inserire nell’ambito del Bilancio della propria attività sanitaria al 31/12/2016, un accantonamento ad un nuovo “Fondo per spese e investimenti futuri nella ricerca e in altre attività”, oltre a un “Fondo per la formazione del personale”. L’Istituto in sostanza chiedeva la consulenza dello Studio sugli eventuali presupposti per l’iscrizione di tale fondo ed il relativo trattamento contabile fiscale ai fini IRES-IRAP.
Questo il parere espresso dal dr. Giampaolo Morra.
L’art. 2424-bis, comma 3, codice civile, prevede che: “Gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza”.
L’avverbio “soltanto” pare finalizzato ad evitare l’iscrizione a bilancio di fondi “generici”, non debitamente identificati e privi di collegamento ad un effettivo “rischio” o “onere”. A tale riguardo, si ricorda come in effetti prima della introduzione della IV Direttiva CEE in materia di bilanci fosse frequente l’iscrizione nel passivo di stato patrimoniale di fondi “generici” denominati – ad esempio – “Fondo rinnovamento impianti” o “Fondo rinnovamento scorte”, che spesso avevano natura più di patrimonio netto che di fondi rischi e/o oneri futuri.
Il Principio Contabile OIC 31 (riformulato lo scorso dicembre 2016), alla cui lettura si rinvia per una più dettagliata disamina delle caratteristiche proprie delle diverse tipologie di fondi, fornisce una serie di indicazioni che il redattore del bilancio deve tenere ben presenti e che vengono qui di seguito riprese.
“I fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati.
I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro.
I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell'importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi”.
I fondi per rischi e oneri sono esposti nello stato patrimoniale nelle classi previste dall'articolo 2424,
codice civile:
- B) Fondi per rischi e oneri:
- per trattamento di quiescenza ed obblighi simili;
- per imposte, anche differite;
- strumenti finanziari derivati passivi;
- altri
Quali esempi di fondi per rischi ed oneri di cui alla voce B.4 “Altri”, l’OIC 31 cita a titolo evidentemente esemplificativo e non esaustivo, i seguenti: fondi per cause in corso; fondi per garanzie prestate; fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi; fondi per manutenzione ciclica; fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni d’azienda ricevuti in affitto; fondi per operazioni e concorsi a premio; fondi per resi di prodotti; fondi per recupero ambientale; fondi per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali; fondi per contratti onerosi.
I fondi per rischi e oneri accolgono, quindi, gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi, alla chiusura dell’esercizio, le seguenti caratteristiche:
− natura determinata;
− esistenza certa o probabile;
− ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati;
− ammontare della passività attendibilmente stimabile.
Si raccomanda pertanto di verificare che per gli ipotizzati “Fondo per spese ed investimenti futuri nella ricerca e in altre attività” e “Fondo Per la Formazione del Personale” sussistano tutte le caratteristiche sopra enunciate.
Dal punto di vista contabile, il fondo è costituito mediante un accantonamento rilevato alle voci B12) o B13) del Conto economico; la successiva utilizzazione del fondo è effettuata in modo “diretto” e solo per quelle spese e passività per le quali lo stesso fondo è stato originariamente costituito.
Al momento del sostenimento dei costi, si impiega quindi direttamente il fondo stesso e conseguentemente il Conto economico non rileva alcun componente negativo di reddito
Nel caso in cui, al verificarsi dell’evento il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l’ammontare degli oneri effettivamente sostenuti (ad esempio, la stima a suo tempo effettuata è risultata inferiore all’ammontare effettivo della passività), la differenza negativa è rilevata nelle voci di Conto economico in coerenza con l’accantonamento originario
Sotto il profilo tributario, ai fini IRES, l’accantonamento al Fondo NON è deducibile in quanto posta di natura “valutativa” carente del profilo di “certezza”; ai sensi dell’art. 109 TUIR, “le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.
Ne consegue che nell’esercizio in cui viene effettuato l’accantonamento, viene operata ai fini IRES una “variazione in aumento” del reddito per pari importo. Nel prospetto di determinazione della base imponibile IRAP l’accantonamento non trova invece evidenza fra le componenti negative rilevanti ai fini IRAP, e quindi concorre “automaticamente” alla formazione della base imponibile.
Nell’esercizio in cui poi vengono sostenuti i relativi costi (che come si è detto non trovano evidenza nel Conto economico per effetto dell’utilizzo diretto del fondo), viene effettuata una corrispondente variazione in diminuzione del reddito imponibile in misura pari ai costi effettivamente sostenuti (ancorché stornati mediante utilizzo del fondo).
