"Con la pubblicazione del documento lo Studio Morra-Bertola intende fare il punto sullo “stato dell’arte” del Codice del terzo Settore. Come noto, si tratta di un “cantiere ancora aperto” e i tanti contenuti dell’intervento normativo di agosto rendono poco agevole la redazione di un documento riassuntivo. Inoltre si allega l'informativa redatta sulla Legge dal Consiglio Nazionale dell'Ordine dei Commercialisti"

Il D. Lgs. 3.7.2017 n. 117 ha introdotto, in attuazione della delega contenuta nella Legge 6.6.2016 n. 106, il cosiddetto “Codice del Terzo Settore”.

Il Codice individua i soggetti e le condizioni necessarie per rientrare in questa nuova categoria, delinean­do i vincoli civilistici che gli enti devono rispettare, nonché la disciplina fiscale specifica.

L’adesione al Terzo settore è, in linea di principio, facoltativa.

L’accesso pre­suppone:

• da un lato, il rispetto delle disposizioni di natura civilistica contenute nel D.Lgs. 117/2017 (es. contenuto dell’atto costitutivo, regole su amministrazione, controllo e revisione);
• dall’altro, l’iscrizione nell’istituendo Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS).

In presenza di tali requisiti, gli enti potranno beneficiare delle misure di favore previste dal D.Lgs. 117/2017.

Gli enti che non saranno in possesso di tali requisiti saranno esclusi dal D.Lgs. 117/2017 e appli­cheran­no la disciplina civilistica e fiscale ordinaria (Testo Unico Imposte sui Redditi; Legge 16.12.91 n. 398).

Il D.Lgs. 117/2017 è entrato in vigore il 3.8.2017 (giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale).

Numerose disposizioni dello stesso non sono immediatamente applicabili necessitando di provvedimenti attuativi.

In dipendenza di ciò, è fissata una decorrenza scaglionata per alcune disposizioni, specie per quelle di natura fiscale.

Sono considerati enti del Terzo settore (ETS), se iscritti nel RUNTS:

• le organizzazioni di volontariato,
• le associazioni di promozione sociale,
• gli enti filantropici,
• le imprese sociali, incluse le cooperative sociali,
• le reti associative,
• le società di mutuo soccorso,
• le associazioni, riconosciute o non riconosciute,
• le fondazioni,
• gli altri enti di carattere privato diversi dalle società,

costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità so­cia­le mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volon­ta­ria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi.

Non sono ETS:

• le Amministrazioni Pubbliche;
• le formazioni e le associazioni politiche;
• i sindacati;
• le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche;
• le associazioni di datori di lavoro;
• gli enti sottoposti a direzione e coordinamento o controllati dai suddetti enti (ad esclusione dei soggetti operanti nel settore della protezione civile);
• le fondazioni di origine bancaria di cui al D.Lgs. 153/99.

Il codice del Terzo settore si applica anche agli enti religiosi civilmente riconosciuti limitatamente allo svol­gimento delle attività di interesse generale, in presenza di particolari condizioni.

attività di interesse generale

Gli ETS (diversi dalle imprese sociali) esercitano in via esclusiva o principale una o più attività di interesse generale per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

Si considerano attività di interesse generale quelle aventi ad oggetto:

• interventi e servizi sociali e interventi, servizi e prestazioni per l’assistenza delle persone handicap­pate o con disabilità grave prive del sostegno familiare;
• interventi e prestazioni sanitarie;
• prestazioni socio-sanitarie;
• educazione, istruzione e formazione professionale, nonché le attività culturali di interesse sociale con finalità educativa;
• interventi e servizi finalizzati alla salvaguardia e al miglioramento delle condizioni dell’am­bien­te e all’utilizzazione accorta e razionale delle risorse naturali, con esclusione dell’at­tività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi;
• interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio;
• formazione universitaria e post-universitaria;
• ricerca scientifica di particolare interesse sociale;
• organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, in­clu­­se attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e della pratica del volon­tariato e delle attività di interesse generale;
• radiodiffusione sonora a carattere comunitario;
• organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;
• formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica e al suc­cesso scolastico e formativo, alla prevenzione del bullismo e al contrasto della povertà edu­cativa;
• servizi strumentali ad ETS resi da enti composti in misura non inferiore al 70% da enti del Ter­zo settore;
• cooperazione allo sviluppo;
• attività commerciali, produttive, di educazione e informazione, di promozione, di rap­presen­tanza, di concessione in licenza di marchi di certificazione, svolte nell’ambito o a favore di filiere del commercio equo e solidale;
• servizi finalizzati all’inserimento o al reinserimento nel mercato del lavoro dei lavoratori e delle persone svantaggiate;
• alloggio sociale, nonché ogni altra attività di carattere residenziale temporaneo diretta a soddisfare bisogni sociali, sanitari, culturali, formativi o lavorativi;
• accoglienza umanitaria ed integrazione sociale dei migranti;
• agricoltura sociale;
• organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche;
• beneficenza, sostegno a distanza, cessione gratuita di alimenti o prodotti di cui alla 19.8.2016 n. 166 o erogazione di denaro, beni o servizi a sostegno di persone svantaggiate o di attività di interesse generale;
• promozione della cultura della legalità, della pace tra i popoli, della nonviolenza e della difesa non armata;
• promozione e tutela dei diritti umani, civili, sociali e politici, nonché dei diritti dei consumatori e degli utenti delle attività di interesse generale, promozione delle pari opportunità e delle inizia­tive di aiuto reciproco, incluse le banche dei tempi, e i gruppi di acquisto solidale;
• cura di procedure di adozione internazionale;
• protezione civile;
• riqualificazione di beni pubblici inutilizzati o di beni confiscati alla criminalità organizzata.

Attività diverse

Gli ETS possono esercitare anche attività diverse da quelle di interesse generale, a condizione che:

• l’atto costitutivo o lo statuto lo consentano;
• tali attività siano secondarie e strumentali rispetto a quelle di interesse generale, sulla base di criteri e limiti che saranno definiti con un successivo decreto ministeriale.

attività di raccolta fondi

Gli ETS possono realizzare attività di raccolta fondi, intendendosi per tale il complesso delle at­ti­vi­tà ed iniziative poste in essere da un ente del Terzo settore al fine di finanziare le proprie attività di interesse generale, anche attraverso la richiesta a terzi di lasciti, donazioni e contributi di natura non corrispettiva.

destinazione del patrimonio dell’ente

Il patrimonio degli ETS è utilizzato per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

È vietata la distribuzione, anche indiretta, di utili ed avanzi di gestione.

DISCIPLINA CIVILISTICA

Nell’intento di dare soluzione a questioni fino ad ora non disciplinate dal codice civile, il codice del Terzo settore detta una disciplina civilistica uniforme, valevole per tutti gli ETS.

Di seguito sono riepilogate le novità di maggior rilievo; a differenza delle disposizioni fiscali, le disposizioni aventi natura civilistica sono operative dal 3.8.2017, con obbligo, per gli enti già costituiti, di adeguare i propri atti costitutivi e statuti entro i successivi 18 mesi, quindi entro il 3.2.2019.

Redazione e deposito del bilancio d’esercizio

Gli ETS sono obbligati a redigere il bilancio d’esercizio (composto da stato patrimoniale, ren­di­con­to finanziario e relazione di missione); se le entrate sono inferiori a 220.000,00 euro, può essere redatto solo il rendiconto finanziario per cassa (art. 13 del DLgs. 117/2017).

I bilanci devono essere redatti secondo modelli che saranno predisposti con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali.

Gli ETS che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale hanno l’obbligo di tenere le scritture contabili e redigere il bilancio nelle forme pre­viste dal codice civile in relazione alle dimensioni dell’ente.

Il bilancio deve essere depositato:

• per gli ETS che esercitano la loro attività esclusivamente o principalmente in forma di impre­sa commerciale, presso il Registro delle imprese;
• per gli ETS non esercenti attività commerciale, presso il RUNTS.

Redazione e deposito del bilancio sociale

Per gli ETS con ricavi e altre entrate superiori a un milione di euro, è introdotto l’obbligo di redigere il bilancio sociale, depositarlo presso il RUNTS e pubblicarlo sul proprio sito Internet.

Tutti gli altri ETS, ancorché non obbligati, possono redigere il bilancio sociale, soprattutto qualora intendano documentare e testimoniare l’impatto sociale delle proprie attività di interesse generale.

Per gli ETS con entrate superiori a 100.000 euro annui è fatto obbligo di pubblicare annual­men­te e tenere aggiornati nel proprio sito Internet eventuali emolumenti o compensi a qualsiasi titolo attribuiti ai componenti dell’organo di amministrazione e controllo, ai dirigenti e agli associati.

Tenuta dei libri sociali

Gli ETS devono tenere:

• il libro degli associati o aderenti e il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle as­sem­blee, in cui devono essere trascritti anche i verbali redatti per atto pubblico (tenuti a cura dell’or­gano di amministrazione);
• il libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’organo di amministrazione, dell’organo di controllo e di eventuali altri organi sociali (tenuti a cura dell’organo cui si riferiscono).

disposizioni comuni per associazioni e fondazioni

Gli articoli da 20 a 31 del D.Lgs. 117/2017 introducono disposizioni specifiche per tutti gli ETS costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, o di fondazione. Tra le più rilevanti si segnalano le seguenti:

• previsione di un procedimento semplificato per il riconoscimento della personalità giuridica mediante iscrizione nel RUNTS (tale procedimento è alternativo a quello previsto dal DPR 10.2.2000 n. 361, tutt’ora operativo);
• necessità, per l’acquisto della personalità giuridica, di un patrimonio minimo non inferiore, per le associazioni, a 15.000 euro e, per le fondazioni, a 30.000 euro;
• previsione di limiti alla raccolta di deleghe in assemblea;
• definizione di una responsabilità a carico degli amministratori improntata a quella degli amministratori di SPA, senza distinzione tra associazioni riconosciute e non riconosciute;
• obbligo di nomina di un organo di controllo, qualora vengano superati per due esercizi conse­cutivi due dei seguenti limiti: 1) totale attivo stato patrimoniale: 110.000 euro; 2) ricavi, rendite, proventi, altre entrate comunque denominate: 220.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità;
• obbligo di nomina di un revisore legale o società di revisione, qualora vengano superati per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti: 1) totale attivo stato patrimoniale: 1.100.000 euro; 2) ricavi, rendite, proventi, altre entrate comunque denominate: 2.200.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 12 unità.

registro unico nazionale del terzo settore

Uno dei presupposti per rientrare nel Terzo settore è costituito dall’iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS).

Il RUNTS sarà costituito presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, con sedi presso le Regioni e le Province autonome.

Suddivisione in sezioni del RUNTS

Il RUNTS si compone delle seguenti sezioni:

• organizzazioni di volontariato;
• associazioni di promozione sociale;
• enti filantropici;
• imprese sociali, incluse le cooperative sociali;
• reti associative;
• società di mutuo soccorso;
• altri enti del Terzo settore.

Di regola, ogni ETS può essere iscritto solo in una delle predette sezioni.

iscrizione nel RUNTS

L’iscrizione nel RUNTS può avvenire:

• su iniziativa dell’ente, tramite il suo rappresentante legale;
• oppure in modo automatico per le organizzazioni di volontariato e le associazioni di pro­mo­zione sociale già iscritte nei registri locali prima dell’istituzione del RUNTS.

In entrambi i casi è prevista una fase di controllo circa il possesso dei requisiti previsti dal codice del Terzo settore.

istituzione del RUNTS

L’operatività del RUNTS, che si ritiene possa arrivare non prima del 2019, è subordinata:

• all’emanazione di un apposito decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali e dei provvedimenti attuativi delle Regioni e delle Province autonome;
• alla predisposizione della struttura informatica necessaria.

Fino all’operatività del RUNTS continuano ad applicarsi in via transitoria le norme previgenti ai fini e per gli effetti derivanti dall’iscrizione degli enti nei Registri delle ONLUS, delle organizzazioni di volontariato, delle associazioni di promozione sociale e delle imprese sociali che si adeguano alle disposizioni del D. Lgs. 117/2017 entro il 3.2.2019 (18 mesi dalla data della sua entrata in vigore).

Nelle more dell’istituzione, il requisito dell’iscrizione al RUNTS si intende soddisfatto da parte degli ETS attraverso la loro iscrizione ad uno dei registri attualmente previsti dalle normative di settore.

principali novità fiscali

Il codice del Terzo settore definisce una specifica disciplina fiscale per gli ETS iscritti nel RUNTS, riguardante:

• il trattamento ai fini delle imposte dirette e l’istituzione di regimi agevolati;
• l’introduzione di alcune detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali;
• alcune agevolazioni ai fini delle imposte indirette e dei tributi locali;
• la tenuta e la conservazione delle scritture contabili.

Gli ETS non possono applicare, in linea generale, disposizioni diverse e ulteriori da quelle dettate o richiamate dal codice del Terzo settore. Ad esempio, gli ETS non applicano alcune norme del TUIR relative agli enti non commerciali e la Legge 16.12.91 n. 398 (relativa al trattamento delle associazioni sportive dilettantistiche).

Le imprese sociali di cui al D.Lgs. 112/2017 non applicano le disposizioni fiscali dettate dal codice del Terzo settore. Solo le cooperative sociali e i loro consorzi (che sono imprese sociali di diritto) applicano le disposizioni del codice del Terzo settore relative, ad esempio, alle imposte indirette e alle deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali.

Decorrenza

Le disposizioni fiscali contenute nel codice del Terzo settore si applicano, in linea generale, dal pe­riodo d’imposta successivo a quello in cui sarà rilasciata l’autorizzazione della Commissione euro­pea e, comunque, non prima del periodo d’imposta successivo a quello di operatività del RUNTS (art. 104 del DLgs. 117/2017).

REGIME FISCALE transitoriO

In deroga a quanto sopra, sono operative dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2017 (2018, per i soggetti “solari”) e fino al periodo d’imposta di entrata in vigore complessiva delle disposizioni fiscali come sopra indicato, tra le altre, le seguenti misure:

• social bonus (art. 81);
• disposizioni su imposte indirette e tributi locali (art. 82);
• deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali (art. 83).

La disposizione derogatoria opera limitatamente a ONLUS, organizzazioni di volontariato (ODV) e associazioni di promozione sociale (APS) iscritte negli appositi registri.

imposte sui redditi

Agli ETS si applicano:

• le specifiche disposizioni previste dal codice del Terzo settore;
• le norme del TUIR in materia di IRES, in quanto compatibili con le prime.

Enti del Terzo settore non commerciali

Si considerano non commerciali gli ETS che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri indicati per le attività non commerciali.

Indipendentemente dalle previsioni statutarie, gli ETS assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora i proventi delle attività di interesse generale, svolte in forma d’impresa non in conformità ai criteri indicati per le attività non commerciali, e le attività diverse (ad eccezione delle attività di sponsorizzazione), superino, nel medesimo periodo d’imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali.

Attività di interesse generale non commerciali

Le attività di interesse generale si considerano di natura non commerciale quando sono svolte:

• a titolo gratuito;
• oppure dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi.

Raccolte pubbliche di fondi

Non concorrono alla formazione del reddito degli ETS non commerciali:

• i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
• i contributi e gli apporti erogati da parte delle Amministrazioni Pubbliche per lo svolgimento delle attività non commerciali.

Regime forfetario per gli enti del Terzo settore non commerciali

Gli ETS non commerciali possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa.

In tal caso il reddito si determina applicando un coefficiente di redditività all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio delle attività di interesse generale e delle attività diverse, svolte con modalità commerciali, aggiungendo poi alcuni componenti positivi di reddito (es. plusvalenze).

In particolare, per le attività di prestazioni di servizi, si applicano i seguenti coefficienti:

• 7%, sui ricavi fino a 130.000,00 euro;
• 10%, sui ricavi da 130.001,00 euro a 300.000,00 euro;
• 17%, sui ricavi oltre 300.000,00 euro.

Per le altre attività sono, invece, previsti i seguenti coefficienti:

• 5%, sui ricavi fino a 130.000,00 euro;
• 7%, sui ricavi da 130.001,00 euro a 300.000,00 euro;
• 14%, sui ricavi oltre 300.000,00 euro.

L’opzione per il regime forfetario:

• deve essere esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi o nella dichiarazione di inizio attività;
• ha effetto per un triennio.

Redditi degli immobili

I redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle organizzazioni di volontariato sono esenti da IRES.

Social bonus

È riconosciuto un credito d’imposta a favore di coloro che effettuano erogazioni liberali in denaro a favore degli enti del Terzo settore non commerciali che hanno presentato al Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali un progetto per sostenere il recupero degli immobili pubblici inutilizzati e dei beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata assegnati ai suddetti enti del Terzo settore.

Il credito d’imposta è pari:

• al 65% per le erogazioni effettuate da persone fisiche, nel limite del 15% del reddito impo­ni­bile o del 5 per mille dei ricavi annui per i titolari di reddito d’impresa;
• al 50% per le erogazioni liberali effettuate da enti o società, nel limite del 5 per mille dei rica­vi annui o del 15% del reddito imponibile per gli enti non commerciali.

Il suddetto credito d’imposta:

• è ripartito in tre quote annuali di pari importo;
• è utilizzato in compensazione mediante il modello F24;
• non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

detrazioni iRPEF e deduzioni per erogazioni liberali

Rispetto alle erogazioni liberali a favore di ETS non commerciali, è possibile beneficiare, alterna­ti­vamente, di:

• una detrazione IRPEF nella misura del 30% (o 35% qualora l’erogazione liberale in denaro sia a favore di un’organizzazione di volontariato) per un importo complessivo in ciascun pe­rio­do d’imposta non superiore a 30.000,00 euro;
• una deduzione dal reddito complessivo netto nel limite del 10% del reddito complessivo dichia­ra­to.

Coloro che effettuano le erogazioni liberali non possono cumulare le suddette agevolazioni con altre deduzioni o detrazioni previste da altre disposizioni con riferimento alle stesse erogazioni.

imposte indirette

In materia di imposte indirette sono previste, tra l’altro:

• l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, nonché dalle imposte ipotecaria e catastale, per i trasferimenti gratuiti a favore di ETS;
• l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro per gli atti costitutivi e modificativi degli ETS, nonché per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di ETS;
• l’esenzione dall’imposta di bollo per atti e documenti posti in essere o richiesti da ETS;
• l’esenzione dall’IMU e dalla TASI per gli immobili destinati ad attività non commerciali pos­se­duti e utilizzati dagli ETS non commerciali.

Gli ETS non presentano il modello “EAS” e non applicano le altre norme sui controlli previste dall’art. 30 del D.L. 185/2008 (art. 94 co. 4 del DLgs. 117/2017).

scritture contabili

La tenuta delle scritture contabili da parte degli ETS non commerciali viene impostata sulla falsa­ri­ga di quella attualmente prevista dalle ONLUS di cui all’art. 20-bis del DPR 600/73.

Fatta salva l’applicazione del regime forfetario di cui all’art. 86 del D.Lgs. 117/2017, occorre:

• in relazione all’attività complessivamente svolta:
• redigere le scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiu­tezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione;
• rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro 6 mesi dalla chiu­sura dell’esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’en­te, distinguendo le attività diverse da quelle di interesse generale;
• in relazione alle attività (di interesse generale e diverse) svolte con modalità commerciali, tenere le scritture contabili previste dal regime di contabilità semplificata (art. 18 del DPR 600/73), anche al di fuori dei limiti quantitativi per esso previsti.

In relazione all’attività commerciale esercitata, gli ETS non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata.

Semplificazioni

Se l’ETS non commerciale ha conseguito in un anno proventi di ammontare non superiore a 50.000 euro, è possibile tenere, per l’anno successivo, in luogo delle scritture previste per l’at­ti­vi­tà complessivamente svolta, il solo rendiconto economico e finanziario delle entrate e delle spese complessive.

 

Lo Studio Morra Bertola è a disposizione degli Associati ARIS per ulteriori chiarimenti e approfondimenti.